1. Nutzungswert nach der 1-%-Regelung
1.1 Definition des Bruttolistenpreises
Die private Nutzung des Dienstwagens ist monatlich mit 1 % des inländischen Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung anzusetzen. Abzustellen ist auf die an diesem Stichtag maßgebende Preisempfehlung des Herstellers, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt. Betriebliche Besonderheiten auf der Käuferseite bleiben unberücksichtigt. Es kommt nur ein Bruttolistenpreis infrage, zu dem das Fahrzeug als Privatkunde erworben werden könnte. Dies gilt auch für ein privat genutztes Taxi, für das betriebliche Sonderkonditionen bestehen.
Diese Berechnungsgrundlage gilt sowohl für Neu-, Gebraucht- und Leasingfahrzeuge als auch für reimportierte Fahrzeuge.
Bruttolistenpreis bei reimportiertem Dienstwagen
Existiert für das importierte Firmenfahrzeug kein inländischer Bruttolistenpreis, ist die Bemessungsgrundlage für die 1-%-Regelung zu schätzen. Der Bruttolistenpreis geht von einem empfohlenen Händlerabgabepreis aus, der die Verkaufsmarge umfasst. Als inländischer Bruttolistenpreis ist deshalb der typische Bruttoverkaufspreis anzusetzen, den Importfahrzeughändler von ihren Endkunden verlangen. Als Schätzungsgrundlage können die inländischen Endverkaufspreise der freien Importeure dienen. Die tatsächlichen Anschaffungskosten spielen keine Rolle.
Die 1 % des Bruttolistenpreises sind auch dann anzusetzen, wenn dem Arbeitnehmer für Privatfahrten ein eigener Wagen zur Verfügung steht. Ebenso führt die Beschriftung des Dienstwagens, etwa mit dem Firmenlogo, zu keiner Minderung des lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohns für die Privatnutzung.
Bruttolistenpreis auch bei Leasingfahrzeugen
Die 1-%-Regelung mit dem Ansatz des Bruttolistenpreises als Bemessungsgrundlage für die Vorteilsgewährung gilt auch für Fahrzeuge, die nicht im Eigentum der Firma stehen, sondern vom Arbeitgeber geleast werden. Entscheidend ist, dass der Arbeitgeber die Kfz-Kosten inkl. der Leasingraten wirtschaftlich trägt und im Innenverhältnis allein über die Nutzung des Firmenfahrzeugs bestimmt. Für den umgekehrten Sachverhalt, dass Nutzen und Lasten des Leasingvertrags in vollem Umfang auf den Arbeitnehmer übergehen, sodass der Arbeitnehmer im wirtschaftlichen Ergebnis zum Leasingnehmer wird, ist der Dienstwagen dem Arbeitnehmer zuzurechnen.
Der BFH hat für die Fälle des Behördenleasings entschieden, dass keine Dienstwagenüberlassung vorliegt. Bei diesen Verträgen übernimmt der Arbeitnehmer im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten des Leasingnehmers.
Nicht zum Bruttolistenpreis zählen:
- die Kfz-Zulassungsgebühren,
- die Überführungskosten für das Fahrzeug und
- der Wert des Autotelefons.
Sonderausstattung ist zusätzlich zu berücksichtigen
Hingegen erhöhen Aufwendungen für Sonderausstattungen die Ausgangsgröße. Für etwaige Sonderausstattungen, die sich im inländischen Bruttolistenpreis nicht niederschlagen, ist eine Zuschätzung vorzunehmen. Die folgende Übersicht gibt einen Überblick, welche Zusatzausstattungen beim Dienstwagen den maßgebenden Bruttolistenpreis bei der 1-%-Regelung erhöhen.
| Sonderausstattung | Einzubeziehen |
|---|---|
| Anhängerkupplung | ja |
| Autoradio | ja |
| Autotelefon | nein |
| Diebstahlsicherung | ja |
| Freisprecheinrichtung | nein |
| Klimaanlage | ja |
| Navigationsgerät | ja |
| Standheizung | ja |
| Zusätzlicher Satz Reifen inkl. Felgen | nein |
Entsprechendes gilt, wenn für die Dienstwagenbesteuerung der Einzelnachweis der Kosten nach der Fahrtenbuchmethode gewählt wird.
Bruttolistenpreis umfasst nur werkseitige Fahrzeugbestandteile
Gegenstände der Sonderausstattung sind beim Bruttolistenpreis als Bemessungsgrundlage für die Berechnung des geldwerten Vorteils nur dann zu berücksichtigen, wenn diese bereits bei der Erstzulassung des Dienstwagens eingebaut sind. Nur solche Fahrzeugbestandteile, mit denen der Dienstwagen bereits werkseitig ausgestattet ist, fallen unter den Begriff Sonderausstattung und erhöhen den geldwerten Vorteil aus der Privatnutzung des Fahrzeugs.
Nachträgliche Einbauten nicht zu berücksichtigen
Bei nachträglichem Einbau dürfen die Kosten nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. So erhöht beispielsweise der nachträgliche Einbau einer Anhängerkupplung oder Flüssiggasanlage nicht den Bruttolistenpreis als Bemessungsgrundlage für die 1-%-Regelung.
Ausstattungsmerkmale, deren Nutzung von einer (kostenpflichtigen) Freischaltung abhängt – sog. Functions on Demand –, sind teilweise bereits werkseitig im Fahrzeug berücksichtigt. Ihre Nutzbarkeit ist allerdings erst durch eine zusätzliche Aktivierung gegen Entgelt möglich, die auch nachträglich nach dem Zeitpunkt der Erstzulassung erfolgen kann. Nach derzeitiger Besteuerungspraxis der Finanzämter sind nur die im Zeitpunkt der Erstzulassung bereits installierten und freigeschalteten Ausstattungsmerkmale in den Bruttolistenpreis einzubeziehen.
1.2 Sonderregelung für Elektrofahrzeuge und Hybridelektrofahrzeuge
1.2.1 Kürzung des Bruttolistenpreises
Für Dienstfahrzeuge mit Elektro- oder Hybridelektroantrieb sowie für Brennstoffzellenfahrzeuge gibt es gesetzliche Steuererleichterungen, um diese umweltfreundlichen Motoren zu fördern. Bei der 1-%-Regelung wird der Bruttolistenpreis gemindert, wodurch ein geringerer geldwerter Vorteil aus der Überlassung eines E-Dienstwagens zu versteuern ist.
Keine Kürzung um Kaufprämie
Diese Regelungen sind unabhängig von der sog. Kaufprämie, oder auch Umweltbonus genannt, die es beim Erwerb von E-Fahrzeugen als Neuwagen gibt. Die Kaufprämie begleitet diese steuerlichen Regelungen zusätzlich als umweltfördernde Maßnahme. Der geldwerte Vorteil des Arbeitnehmers aus der Überlassung eines E-Autos wird aber nicht von einer etwaigen Kaufprämie beeinflusst, d. h. der Bruttolistenpreis als Bemessungsgrundlage für die Bewertung des geldwerten Vorteils wird nicht um den Umweltbonus gemindert.
Elektrofahrzeuge und Hybridelektrofahrzeuge sind daran erkennbar, dass das amtliche Fahrzeugkennzeichen mit dem Großbuchstaben E endet. Ansonsten ergibt sich der Nachweis dieser Fahrzeuge aus der Codierung in Teil 1, Feld 10 der Kfz-Zulassungsbescheinigung (Code 004 und 0015 für Elektrofahrzeuge inkl. Brennstoffzellenfahrzeuge und Code 0016-0019 und 0025-0031 für Hybridelektrofahrzeuge).
1.2.2 Überblick: Pauschale und prozentuale Abschläge für E-Dienstwagen
Bei der Dienstwagenbesteuerung in den Jahren 2013 bis 2030 sind unterschiedliche Abschläge und Kürzungen für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge je nach Anschaffungsjahr zu beachten. Diese sind aufgrund ihrer inhaltlichen Unterschiede und ihrer vielseitigen (ökologischen) Anforderungen in der Lohnabrechnungspraxis nur noch mit viel Aufwand zu durchschauen.
Die nachfolgende interaktive Grafik gibt einen schnellen Überblick über Kürzungen der Bemessungsgrundlage abhängig vom Anschaffungsjahr und den weiteren Voraussetzungen für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge:
Diese Übersicht kann hierbei eine Hilfestellung geben. In den folgenden Abschnitten wird danach im Detail auf die entsprechenden Regelungen eingegangen.
E-Dienstwagen: Welches Jahr ist maßgebend?
Der jeweilige pauschale Abschlag nach kWh sowie der Höchstbetrag bestimmen sich immer nach dem Jahr der Anschaffung bzw. bei Gebrauchtwagen nach dem Jahr der Erstzulassung des Dienstwagens. Für den 50-%-Ansatz bzw. 25-%-Ansatz ist dagegen unabhängig davon, ob als Dienstwagen ein Neu- oder Gebrauchtwagen überlassen wird, immer auf das Jahr der Anschaffung abzustellen. Die sich ergebende Kürzung umfasst den gesamten Zeitraum der Überlassung des Firmenwagens an den Arbeitnehmer.
Maßgebender Bruttolistenpreis
Für die Anwendung des 50-%-Ansatzes bzw. 25-%-Ansatzes ist nicht Voraussetzung, dass der Arbeitgeber das Fahrzeug in dem begünstigten Zeitraum als Neufahrzeug erwirbt. Der Ansatz des Bruttolistenpreises mit 50 % bzw. 25 % gilt gleichermaßen für gebrauchte Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge, die in diesem Zeitraum als Dienstwagen angeschafft werden.
Für die Berechnung des jeweiligen Kürzungsbetrags ist sowohl für den Ansatz von 50 % und 25 % als auch bei den pauschalen Abschlägen in Abhängigkeit der Batteriekapazität (kWh) stets der Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung maßgebend.
Hybridfahrzeuge: Pauschaler Abschlag nach kWh für 2019-2022
Die pauschalen Abschläge von 200 EUR bis 50 EUR sowie die Höchstgrenzen von 7.000 bis 5.500 EUR im Zeitraum 2019-2022 sind im Wesentlichen für Hybridelektrofahrzeuge von Bedeutung, welche die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Elektromobilitätsgesetzes nicht erfüllen, z. B. weil sie keine elektrische Mindestfahrleistung von 40 Kilometern bzw. ab 2022 von 60 Kilometern erreichen.
1.3.1 Unmittelbare Pkw-Kosten
Die pauschale Erfassung der Privatnutzung des Dienstwagens mit 1 % des Bruttolistenpreises beinhaltet sämtliche durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zusammenhängen. Zu den Kraftfahrzeuggesamtkosten zählen deshalb insbesondere:
- die Absetzungen für Abnutzung oder
- ersatzweise die Leasing- und Leasingsonderzahlungen,
- die Betriebsstoffkosten,
- Wartungs- und Reparaturkosten,
- Kfz-Steuer,
- Beiträge zu Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen,
- Zinsen für Anschaffungskredite.
1.3.2 Mittelbare Pkw-Kosten
Straßenbenutzungsgebühren Die arbeitgeberseitige Übernahme der Kosten für eine Vignette und den ADAC-Schutzbrief beim Dienstwagen gilt als zusätzlicher steuerpflichtiger Arbeitslohn.
Park- und Straßenbenutzungsgebühren sind nur mittelbar durch die Fahrzeugnutzung veranlasst und deshalb ebenso wie das Entgelt für einen ADAC-Schutzbrief nicht durch den Ansatz des pauschalen Nutzungswerts abgegolten.
Insassenversicherung und Bußgelder Ebenso sind Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder nicht Bestandteil der im Sinne der 1-%-Regelung durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen.
Steuerpflichtige Arbeitgebererstattung Ersetzt der Arbeitgeber diese Kosten, liegt zusätzlicher steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, sofern diese Aufwendungen nicht mit einer beruflichen Reisetätigkeit zusammenhängen und deshalb zu den steuerfreien Reisenebenkosten gehören.
1.3.3 Nutzungsentgelte mindern geldwerten Vorteil
In mehreren Urteilen hat der BFH seine Rechtsauffassung dahingehend geändert, dass nicht nur pauschale Nutzungsentgelte, etwa zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen, sondern auch individuelle Betriebskosten als Nutzungsentgelt bei der 1-%-Regelung vorteilsmindernd anzurechnen sind, da der Arbeitgeber die Kostenübernahme nur für die Privatnutzung verlangen kann. Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsprechung des BFH in allen noch offenen Fällen an.
Vom Arbeitnehmer getragene Benzinkosten bewirken somit eine Kürzung des geldwerten Vorteils bei der 1-%-Regelung. Die Anrechnung ist auf die Höhe des geldwerten Vorteils begrenzt; es darf kein negativer geldwerter Vorteil entstehen. Ein etwaiger übersteigender Betrag darf nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
Weiterhin pauschale Nutzungsentgelte festlegen Wegen der für die Anrechnung von laufenden Betriebskosten verbundenen Nachweisanforderungen an den Arbeitnehmer, ist in der Praxis weiterhin zu empfehlen, hierfür pauschale Nutzungsentgelte zu wählen. Diese sind steuerlich in jedem Fall zu berücksichtigen und mindern den lohnsteuerpflichtigen Vorteil.
Die Abgrenzung der anrechenbaren Nutzungsentgelte von den übrigen auf den geldwerten Vorteil "Dienstwagen" nicht anrechenbaren Beteiligungen des Arbeitnehmers an den Betriebskosten hat das BMF in einer umfassenden Verwaltungsanweisung festgelegt
1.3.4 Bagatellgrenze für Unfallkosten bis 1.000 EUR
Aufwendungen, die nicht unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs dienen, sind nach der Rechtsprechung außergewöhnliche Kosten, wie die Kosten eines Unfallschadens.
Unfallkosten auf einer Privatfahrt sind danach nicht durch die 1-%-Regelung abgegolten, sondern als zusätzlicher geldwerter Vorteil beim Arbeitnehmer zu erfassen, wenn die Firma die Reparaturrechnung bzw. den Schaden wirtschaftlich trägt.
Reparaturen bis 1.000 EUR netto zählen zu den Gesamtkosten
Reparaturkosten bis zu einem Nettobetrag von 1.000 EUR dürfen weiterhin in die Kraftfahrzeuggesamtkosten einbezogen werden. Sie erhöhen nicht den nach der 1-%-Regelung berechneten geldwerten Vorteil für die Dienstwagenbesteuerung. Dies gilt unabhängig davon, ob sich der Unfall auf einer Dienst- oder Privatfahrt ereignet.
Erstattungen Dritter sind anzurechnen
Bei der Berechnung der 1.000-EUR-Grenze sind Erstattungen durch die Versicherung zu berücksichtigen, auch wenn der Zufluss der Versicherungsleistung in späteren Jahren erfolgt.
Verzicht auf Schadensersatz führt zu geldwertem Vorteil
Verzichtet der Arbeitgeber auf einen ihm zustehenden Schadensersatzanspruch, etwa bei Trunkenheitsfahrt des Arbeitnehmers, ist insoweit ein zusätzlicher geldwerter Vorteil zu erfassen.
Liegt keine Schadensersatzpflicht des Arbeitnehmers vor oder ereignete sich der Unfall auf einer beruflich veranlassten Fahrt (dienstliche Auswärtstätigkeiten oder Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte), ist – unabhängig von der 1.000-EUR-Grenze – kein zusätzlicher lohnsteuerpflichtiger Sachbezug zu erfassen.
2. Wahlrecht zwischen 0,03-%-Monatspauschale und 0,002-%-Tagespauschale
Steht dem Arbeitnehmer der Dienstwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zur Verfügung, ist dieser geldwerte Vorteil zusätzlich zu berücksichtigen. Der Zuschlag beträgt monatlich 0,03 % des inländischen Bruttolistenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Die 0,03-%-Regelung ist unabhängig von der 1-%-Methode anzuwenden, wenn der Dienstwagen ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen wird.
Es besteht bei der 1-%-Regelung jedoch ein Wahlrecht zwischen dem 0,03-%-Monatszuschlag und der 0,002-%-Tagespauschale, bei der die Firma den geldwerten Vorteil nur noch für die tatsächlich durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte versteuern muss.
Dienstwagen wird für die Fahrten zur Arbeit genutzt
Anzahl der Nutzungstage ist entscheidend
Beim Lohnsteuerverfahren kommt es für die Anwendung des 0,03-%-Zuschlags auf die tatsächliche Anzahl der Nutzungstage nicht an. Bei einem Nutzungsumfang von weniger als 15 Arbeitstagen pro Monat ist eine Einzelbewertung der Fahrten mit 0,002 % des Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung je Entfernungskilometer möglich. Im Lohnsteuerverfahren ist der Arbeitgeber auf Verlangen des Arbeitnehmers verpflichtet, die tageweise Berechnung mit 0,002 % des Bruttolistenpreises durchzuführen, wenn er dem Arbeitgeber monatlich die tatsächlichen Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte schriftlich anzeigt.
Wahlrecht muss einheitlich für ein Jahr ausgeübt werden
Das Wahlrecht zugunsten des Ansatzes der tatsächlich durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (0,002-%-Tagespauschale) kann hinsichtlich aller dem Arbeitnehmer überlassenen Dienstwagen für das jeweilige Kalenderjahr nur einheitlich ausgeübt werden. Ein Wechsel zwischen der 0,03-%-Monatspauschale und der 0,002-%-Tagespauschale ist während des Jahres auch beim Austausch des Dienstwagens nicht zulässig.
Rückwirkender Wechsel für gesamtes Kalenderjahr
Die Finanzverwaltung lässt bei entsprechender Nachweisführung einen rückwirkenden Wechsel von der Monats- zur Tagespauschale für das gesamte Kalenderjahr zu. Der Arbeitgeber kann im Lohnsteuerverfahren während des Jahres von der 0,03-%-Regelung zur tagesweisen Einzelbewertung mit 0,002 % und umgekehrt übergehen, sofern der Arbeitnehmer rückwirkend für das gesamte Kalenderjahr dem Arbeitgeber, d. h. auch für die Vormonate, die hierfür erforderlichen Aufzeichnungen vorlegen kann. Der Arbeitgeber muss in diesem Fall die Lohnabrechnungen für die bereits vergangenen Monate des laufenden Kalenderjahres wegen der verlangten einheitlichen Berechnungsmethode korrigieren. Dies ist längstens bis zum 28.2. des Folgejahres bzw. bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung möglich.
2.2.1 Berechnung der 0,03-%-Monatspauschale
Der monatliche Zuschlag berechnet sich für den einzelnen Entfernungskilometer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit 0,03 % des inländischen Bruttolistenpreises. Abzustellen ist auf die einfache Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte; diese ist auf den nächsten vollen Kilometerbetrag abzurunden.
Kalendermonatliche Pauschalbewertung
Es ist unerheblich, wie oft das Fahrzeug tatsächlich für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird. Die Monatspauschale ist bereits dann anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt einmal wöchentlich zu seinem Arbeitgeber fährt und im Betrieb, Büro oder in einer sonstigen Arbeitgebereinrichtung seine erste Tätigkeitsstätte hat.
Berechnung des geldwerten Vorteils
Ein Geschäftsführer erhält entsprechend den getroffenen Vereinbarungen einen gebraucht angeschafften Dienstwagen, den er auch privat nutzen darf. Der Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung lag bei 40.080 EUR. Die Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt 20 km.
Geldwerter Vorteil für den Monat Januar:
Ergebnis: Die GmbH hat die Möglichkeit, den geldwerten Vorteil für die Fahrten zur Arbeit bis zur Höhe der Entfernungspauschale mit 15 % pauschal zu versteuern.
2.2.2 Zuschlag auch für Park-and-ride-Nutzer
Der Zuschlag für die Fahrten zur Arbeit muss auch erhoben werden, wenn der Arbeitnehmer seine arbeitstägliche Strecke zum Betrieb im Park-and-ride-System zurücklegt. Wird das überlassene Firmenfahrzeug nur für eine Teilstrecke eingesetzt, weil der Arbeitnehmer für den übrigen Weg zum Arbeitgeber öffentliche Verkehrsmittel benutzt, ist nach bisheriger Besteuerungspraxis der Finanzämter gleichwohl bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils die gesamte Entfernung zugrunde zu legen.
Beschränkung des 0,03-%-Zuschlags auf tatsächliche Fahrstrecke
Eine Beschränkung der Zuschlagsberechnung auf die mit dem Dienstwagen zurückgelegte Entfernung ist dann zulässig, wenn der Arbeitgeber das Fahrzeug ausdrücklich nur für diese Teilstrecke zur Verfügung stellt. Ein entsprechendes Nutzungsverbot muss der Arbeitgeber nicht überwachen. Die Begrenzung auf die tatsächliche Fahrstrecke gilt auch, wenn die weitergehende Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte dem Arbeitnehmer arbeitsrechtlich nicht untersagt ist. Auch ohne Nutzungsverbot ist die Berechnung des 0,03-%-Zuschlags nach der tatsächlichen Teilstrecke zulässig, wenn der Arbeitnehmer den Dienstwageneinsatz ausschließlich für diese Teilstrecke nachweist. Ergibt sich beispielsweise aus einer auf den Arbeitnehmer ausgestellten, dem Lohnbüro vorgelegten Jahres-Bahnfahrkarte eine tatsächliche Nutzung des Firmenfahrzeugs nur für die Teilstrecke Wohnung – Bahnhof, ist der Zuschlag von 0,03 % ausschließlich nach den Entfernungskilometern der Teilstrecke zu berechnen, für die der Dienstwagen tatsächlich eingesetzt wird.
2.2.3 Wegfall der Monatspauschale unzulässig
Der Zuschlag von 0,03 % für die Nutzung des Dienstwagens zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte stellt wie der 1-%-Wert eine feste Monatspauschale dar. Es kommt nicht darauf an, wie oft im Kalendermonat das Fahrzeug tatsächlich zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird. So ist z. B. ein durch Urlaub oder Krankheit bedingter Nutzungsausfall durch die Höhe des prozentualen Nutzungswerts bereits pauschal berücksichtigt. Ebenso verhält es sich am Anfang bzw. am Ende des Nutzungszeitraums, wenn der Dienstwagen nicht während des ganzen Monats überlassen wird. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Dienstwagen den gesamten Monat dem Arbeitnehmer nicht zur Verfügung steht, etwa wegen Fahruntüchtigkeit bei längerer Erkrankung.
Ansatz der Monatspauschale bei teilweiser Nutzung
Ein Arbeitnehmer erhält ab dem 28.2. einen neu angeschafften Dienstwagen zu einem Bruttolistenpreis von 25.080 EUR. Einzelaufzeichnungen über die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte liegen nicht vor. Die Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt 10 Kilometer.
Geldwerter Vorteil für Februar:
Ergebnis: Eine Kürzung des geldwerten Vorteils für Februar ist nicht zulässig. Sowohl der monatliche Betrag von 1 % als auch die monatliche Entfernungspauschale sind für den vollen Kalendermonat anzusetzen.
Wegfall der 0,03-%-Pauschale bei Homeoffice oder Kurzarbeit?
Die 1-%-Monatspauschale für die Privatnutzung sowie die 0,03 % für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte müssen unabhängig davon angesetzt werden, wie oft der Arbeitnehmer seinen Dienstwagen für solche Fahrten tatsächlich nutzt. Anders als beim 1-%-Ansatz kann nach der im Schrifttum herrschenden Auffassung auf den 0,03-%-Ansatz für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte verzichtet werden, wenn der Arbeitnehmer den Dienstwagen nicht wenigstens an einem Arbeitstag für die Fahrten zum Betrieb, Büro u. a. nutzt.
Die Finanzämter vertreten dagegen eine strengere Auffassung und verlangen den Ansatz der 0,03-%-Monatspauschale auch für solche Kalendermonate, in denen der Dienstwagen wegen Krankheit oder Urlaub an keinem Tag für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird. Nach der Rechtsauslegung der Finanzverwaltung begründet allein die rechtliche Nutzungsmöglichkeit den Zuschlag von 0,03 %, unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer sein betriebliches Fahrzeug für diese Fahrten im jeweiligen Kalendermonat tatsächlich nutzt. Der mit 0,03 % festgelegte Nutzungswert berücksichtigt bereits pauschal einen durch Urlaub oder Krankheit eintretenden Nutzungsausfall.
0,03-%-Pauschale für volle Kalendermonate bei "Kurzarbeit 0" oder Homeoffice
Dasselbe muss für die Kurzarbeit 0 (= Vollausfall) gelten, wenn dem Arbeitnehmer ein Dienstwagen zur Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zur Verfügung steht. Unternimmt der Arbeitnehmer keine einzige Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in einem Kalendermonat, hat bei der Lohnabrechnung gleichwohl der Ansatz des 0,03-%-Zuschlags bei Anwendung der 1-%-Methode zu erfolgen. Dasselbe Ergebnis gilt, wenn für den Arbeitnehmer die Arbeit im Homeoffice vertraglich vereinbart ist, und er deshalb in einzelnen Monaten seinen Arbeitsplatz beim Arbeitgeber nicht aufsucht.
Im Zweifel durch Anrufungsauskunft absichern
Die von den Finanzämtern vertretene strenge Auffassung, die den Ansatz des 0,03-%-Zuschlags auch für solche Monate verlangt, in denen der Arbeitnehmer nachweislich keine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte durchgeführt hat, ist nicht frei von rechtlichen Bedenken. Wer eine lohnsteuerliche Behandlung ohne Ansatz des Zuschlags von 0,03 % beansprucht, dem bleibt im Einzelfall nur die Möglichkeit, den Rechtsweg zu beschreiten. Allerdings ist der Ausgang eines Klageverfahrens zu dieser Rechtsfrage ungewiss. Eine sichere, wenn auch etwas aufwendigere Methode, die Monatspauschale zu umgehen, bietet der Übergang zur Einzelbewertung mit der Tagespauschale von 0,002 %, die von der Finanzverwaltung während des laufenden Kalenderjahres auch noch rückwirkend zugelassen wird, wenn der Arbeitgeber wegen der verlangten einheitlichen Berechnungsmethode die bisherigen Lohnabrechnungen korrigiert.
2.3.1 Anforderungen an die 0,002-%-Tagespauschale
Aufzeichnungen des Arbeitnehmers
Der Arbeitgeber kann zur tageweisen Berechnung der tatsächlich mit dem Dienstwagen durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte wechseln. Hierzu ist es erforderlich, dass der Arbeitnehmer Aufzeichnungen führt, aus denen sich unter Angabe des Kalenderdatums die Tage ergeben, an denen der Dienstwagen zu Arbeitgeberfahrten tatsächlich genutzt hat. Die Erklärung des Arbeitnehmers ist als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen.
Das FG Nürnberg legt für den Nachweis der tatsächlich durchgeführten Fahrten großzügigere Maßstäbe an als die Finanzverwaltung. Für die tageweise Berechnung ist danach die kalendermäßige Angabe nicht erforderlich, wenn an der Anzahl der angesetzten Fahrten keine Zweifel bestehen, etwa weil sie sich aus Eintragungen in einen Taschenkalender entnehmen lässt.
Mehrere Kfz für einen Arbeitnehmer
Stehen dem Arbeitnehmer mehrere Dienstwagen zur Verfügung, sind die Angaben für jedes Fahrzeug getrennt zu führen. Der Wechsel von der 0,03-%-Monatspauschale zur 0,002-%-Tagespauschale kann nur für sämtliche Dienstfahrzeuge des Arbeitnehmers einheitlich erfolgen. Die Erklärung des Arbeitnehmers ist als Beleg zum Lohnkonto zu nehmen.
Einheitliches Wahlrecht im Kalenderjahr
Das Wahlrecht zugunsten des Ansatzes der tatsächlich durchgeführten Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (0,002-%-Tagespauschale) kann für das jeweilige Kalenderjahr nur einheitlich ausgeübt werden. Ein Wechsel zwischen der 0,03-%-Monatspauschale und der 0,002 %-Tagespauschale ist während des Jahres auch beim Austausch des Dienstwagens nicht zulässig.
Praxis-Beispiel
Arbeitnehmer führt keine Aufzeichnungen: Bewertung mit Monatspauschale
Einem Kundendienstmonteur steht für seine berufliche Auswärtstätigkeit ein Dienstwagen (Bruttolistenpreis 30.000 EUR) auch zu privaten Zwecken zur Verfügung. Jeweils freitags und montags sucht er ganztags die Firma auf, um seine Aufträge entgegenzunehmen bzw. abzurechnen. Die Entfernung Wohnung – Betrieb beträgt 45 km. Aufzeichnungen des Arbeitnehmers liegen dem Lohnbüro nicht vor.
Ergebnis: Die regelmäßigen Fahrten des Außendienstmitarbeiters an den Betriebssitz sind Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Die Firma stellt auch ohne arbeitsrechtliche Zuordnung eine erste Tätigkeitsstätte dar, da der Kundendienstmonteur die zeitlichen Grenzen für die alternativ geltende quantitative Zuordnungsregelung erfüllt. Bei der Dienstwagenbesteuerung muss deshalb zusätzlich ein geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb angesetzt werden.
2.4 Lohnsteuerpauschalierung des geldwerten Vorteils
Der geldwerte Vorteil, der dem Arbeitnehmer durch die Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber entsteht, kann für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber pauschal mit 15 % besteuert werden. Ein weiterer Vorteil dieser Besteuerungsart liegt darin, dass hier keine Sozialabgaben anfallen.
Hinweis
Pauschalierungsfähige Obergrenze variiert mit Änderung der Entfernungspauschale
Die pauschale Dienstwagenbesteuerung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist begrenzt auf den Betrag, den der Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend machen könnte. Die Obergrenze für die Lohnsteuerpauschalierung ist demnach die Entfernungspauschale von 0,30 EUR bzw. 0,38 EUR ab dem 21. Entfernungskilometer. Mit einer Erhöhung der Entfernungspauschale steigt auch das pauschalierungsfähige Maximalvolumen.
3. Kostendeckelung des geldwerten Vorteils
Für den Fall, dass der pauschale Nutzungswert für Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und ggf. Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung die insgesamt entstandenen (als Betriebsausgaben beim Unternehmen abzugsfähigen) Kosten übersteigt, sind als geldwerter Vorteil höchstens die Gesamtkosten anzusetzen.
Praxis-Beispiel
H5 Kraftfahrzeug-Gesamtkosten übersteigen pauschalen Nutzungswert
Der Arbeitgeber weist anhand der Buchhaltung nach, dass die tatsächlichen Betriebsausgaben für den Pkw monatlich 220 EUR betragen.
Ergebnis: Aufgrund der Kostendeckelung ist der geldwerte Vorteil für den Dienstwagen im Rahmen der 1-%-Regelung auf 220 EUR monatlich begrenzt. Zum Nachweis der Gesamtkosten empfiehlt es sich, für die einzelnen Fahrzeuge getrennte Kfz-Konten in der Buchführung einzurichten.
Die Methode der Kostendeckelung ist nicht frei von rechtlichen Zweifeln. Sie orientiert sich an Fahrzeugkosten des Arbeitgebers, die wiederum für die Bewertung des Sachbezugs "Dienstwagen" und damit für die Frage, welcher geldwerte Vorteil dem Arbeitnehmer aus dessen Sicht zufließt, unerheblich sind.
Zur Berechnung der Kostendeckelung bei hohen Leasingsonderzahlungen nimmt die Finanzverwaltung eine periodengerechte Verteilung auf den jeweiligen Nutzungszeitraum vor.
4. Gleichzeitige Nutzung mehrerer Fahrzeuge
Stehen einem Arbeitnehmer gleichzeitig mehrere Firmenfahrzeuge zur Verfügung, ist zunächst für jedes Fahrzeug die Privatnutzung mit monatlich 1 % des inländischen Bruttolistenpreises anzusetzen. Dies gilt auch bei Einsatz eines Wechselkennzeichens. Der Nutzungswert für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist dagegen insgesamt nur einmal zu erfassen. Abzustellen ist auf den Bruttolistenpreis desjenigen Fahrzeugs, das der Arbeitnehmer überwiegend für diese Fahrten einsetzt.
Eine andere Berechnung ergibt sich in den Fällen, in denen die gleichzeitige Privatnutzung der verschiedenen Dienstwagen ausgeschlossen ist, weil die Nutzung der Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen nicht in Betracht kommt, etwa eine Nutzung durch die Ehefrau oder volljährige Kinder. In diesen Fällen ist auch bezüglich der Privatnutzung ausschließlich das überwiegend genutzte Fahrzeug zu erfassen.
Beibehaltung des Junggesellenprivilegs beim Dienstwagen
Für den Bereich der Gewinneinkünfte hat der BFH entschieden, dass bei Überlassung mehrerer Fahrzeuge der pauschale Nutzungswert für jedes Fahrzeug anzusetzen ist, auch wenn feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge privat nutzen kann. Im Lohnsteuerverfahren ist weiterhin ausschließlich das Fahrzeug der überwiegenden Nutzung nach der 1-%-Regelung zu versteuern. Voraussetzung ist, dass die Nutzung der übrigen Fahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des Arbeitnehmers gehörende Personen ausgeschlossen ist. Die Finanzverwaltung bejaht die Anwendung der Junggesellenregelung auch im Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers.
4.2 Abwechselnde Nutzung mehrerer Fahrzeuge: Fahrzeugpool
Stehen dem Arbeitnehmer die verschiedenen Fahrzeuge nicht gleichzeitig, sondern abwechselnd zur Verfügung, weil sie von mehreren Arbeitnehmern privat genutzt werden (Fahrzeugpool), muss der geldwerte Vorteil zunächst fahrzeugbezogen für jedes einzelne Kfz nach der 1-%-Regelung ermittelt und anschließend den berechtigten Arbeitnehmern durch Pro-Kopf-Aufteilung zugerechnet werden. Dabei ist es ohne Bedeutung, wenn es weniger nutzungsberechtigte Arbeitnehmer als zur Verfügung stehende Autos im Fahrzeugpool gibt. So kann sich ein höherer geldwerter Vorteil als 1 % ergeben, z. B. bei 5 Arbeitnehmern und 6 Fahrzeugen läge der geldwerte Vorteil bei 1,2 %.
Zusammenfassung
Bekommt ein Arbeitnehmer vom Arbeitgeber ein betriebliches Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt, spricht man von einem Dienst- oder Firmenwagen. Ein Dienstwagen darf häufig nicht nur dienstlich genutzt werden, sondern auch für private Fahrten. Die unentgeltliche Nutzung eines Dienstwagens zu privaten Zwecken führt beim Arbeitnehmer zu einem geldwerten Vorteil und damit zu steuer- und beitragspflichtigem Arbeitsentgelt. Lohnsteuerlich kann die Privatnutzung nach der 1-%-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode bewertet werden. In der Praxis wird häufig die 1-%-Regelung bevorzugt, weil dieses Berechnungsverfahren einfacher ist.
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung
Lohnsteuer: Die 1-%-Regelung ist in § 8 Abs. 2 Sätze 2, 3 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG geregelt, die Fahrtenbuchmethode in § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG. Die Finanzverwaltung hat in R 8.1 Abs. 9, 10 LStR zur Überlassung von Dienstwagen an Arbeitnehmer ausführlich Stellung genommen. Die mögliche tageweise Berechnung des geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (0,002-%-Regelung) sowie die Anrechnung von Nutzungsentgelten ergibt sich aus dem BMF, Schreiben v. 3.3.2022, IV C 5 – S 2334/21/10004 :001, BStBl 2022 I S. 232. Zur Überlassung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen als Dienstwagen s. BMF-Schreiben v. 5.11.2021, IV C 6 - S 2177/19/10004 :008/IV C 5 - S 2334/19/10009 :003, BStBl 2021 I S. 2205; zur steuerfreien Überlassung von Ladestrom oder Ladestationen s. BMF-Schreiben v. 29.9.2020, IV C 5 - S 2334/19/10009 :004, BStBl 2020 I S. 972.
Sozialversicherung: § 14 Abs. 1 Satz 1 SGB IV definiert das beitragspflichtige Arbeitsentgelt aus einer Beschäftigung. In § 1 Abs. 1 Satz 1 SvEV ist geregelt, unter welchen Bedingungen bestimmte Entgeltbestandteile kein sozialversicherungspflichtiges Arbeitsentgelt darstellen. Die Überlassung eines Dienstwagens stellt einen sonstigen Sachbezug dar, der nach § 3 SvEV zu beurteilen ist.